存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、[注冊香港公司 深圳服務]處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。存貨區別于固定資產等非流動資產的最基本的特征是,企業持有存貨的最終的目的是為了出售,不論是可供直接盯售,如企業的產成品、商品等;還是需經過進一步加工后才能出售,如原材料等。
企業的存貨通常包括以下內容:
(一) 原材料,指企業在生產過程中經加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。為建造固定資產等各項工程而儲備的各種材料,雖然同屬于材料,但是由于用于建造固定資產等各項工程,不符合存貨的定義,因此不能作為企業存貨進行核算。
(二)在產品,指企業正在制造尚未完工的產品,包括正在各個生產工序加工的產品,和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。
(三)半成品,指經過一定生產過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管,但尚未制造完工成為產成品,仍需進一步加工的中間產品。
(四)產成品,指工業企業已經完成全部生產過程并驗收入庫,可以按照合同規定的條件送交訂貨單位,或者可以作為商品對外銷售的產品。企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品,制造和修理完成驗收入庫后應視同企業的產成品。
(五)商品,指商品流通企業外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。
(六) 周轉材料,指企業能夠多次使用、逐漸轉移其價值但仍保持原有形態不確認為固定資產的材料,如包裝物和低值易耗品。其中,包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器,如桶、箱、瓶、壇、袋等。其主要作用是盛裝、裝潢產品或商品。低值易耗品是指不符合固定資產確認條件的各種用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品,以及在經營過程中周轉使用的容器等。
«企業會計準則第1號—存貨»(以下簡稱存貨準則)著重解決了存貨的確認和計量,規定企業取得存貨應按成本計量;發出存貨應采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定其成本;期末,存貨應按成本與可變現凈值孰低計量,存貨成本低于其可變現凈值的,應按成本計量;存貨成本高于其可變現凈值的,應按可變現凈值計量,成本高于可變現凈值的差額應作為存貨跌價準備進行計提。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的,減記的金額應當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回。企業在日常核算中采用計劃成本法或售價金額核算法核算的存貨成本,實質上也是存貨的實際成本。比如,采用計劃成本法,通過“材料成本差異” 或“產品成本差異”科目將材料或產成品的計劃成本調整為實際成本;采用售價金額核算法,通過“商品進銷差價”科目將商品的售價調整為實際成本(進價)。
取得存貨的計量
企業取得存貨應當按照成本進行計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個組成部分。
一、外購存貨的成本
企業外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本,指企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出,包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
(一)存貨的購買價款,是指企業購人的材料或商品的發票賬單上列明的價款,但不包括按規定可以抵扣的增值稅額。
(二)存貨的相關稅費,是指企業購買、自制或委托加工存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計人存貨采購成本的稅費。
(三) 其他可歸屬于存貨采購成本的費用,即采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用,如在存貨采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的,應直接計人存貨的采購成本;不能分清負擔對象的,應選擇合理的分配方法,分配計人有關存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的數量或采購價格比例進行分配。
對于采購過程中發生的物資毀損、短缺等,除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計人采購成本外,應區別不同情況進行會計處理:
1.從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款,應沖減所購物資的采購成本。
2.因遭受意外災害發生的損失和尚待查明原因的途中損耗,暫作為待處理財產損溢進行核算,查明原因后再作處理。
商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用,應計人所購商品成本。在實務中,企業也可以將發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用先進行歸集,期末,按照所購商品的存銷情況進行分攤。對于已銷售商品的進貨費用,計人主營業務成本;對于未售商品的進貨費用,計人期末存貨成本。商品流通企業采購商品的進貨費用金額較小的,可以在發生時直接計人當期銷售費用。
二、加工取得的存貨的成本
企業通過進一步加工取得的存貨主要包括產成品、在產品、半成品、委托加工物資等,其成本由采購成本、加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他成本,如可直接認定的產品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉移而來的,因此,計量加工取得的存貨的成本,重點是要確定存貨的加工成本。
存貨加工成本,由直接人工和制造費用構成,其實質是企業在進一步加工存貨的過程中追加發生的生產成本,因此,不包括直接由材料存貨轉移來的價值。其中,直接人工,是指企業在生產產品過程中直接從事產品生產的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產工人是否與所生產的產品直接相關(即可否直接確定其服務的產品對象)。制造費用是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產成本,包括企業生產部門(如生產車間)管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節性和修理期間的停工損失等。
(一)存貨加工成本的確定原則
企業在加工存貨過程中發生的直接人工和制造費用,如果能夠直接計人有關的成本核算對象,則應直接計人該成本核算對象。否則,應按照合理方法分配計入有關成本核算對象。分配方法一經確定,不得隨意變更。存貨加工成本在產品和完工產品之間的分配應通過成本核算方法進行計算確定。
如果企業生產車間同時生產幾種產品,則其發生的直接人工應采用合理方法分配計人各產品成本中。由于工資形成的方式不同,直接人工的分配方法也不同。比如,按計時工資或者按計件工資分配直接人工。
(三)制造費用的分配
由于企業各個生產車間或部門的生產任務、技術裝備程度、管理水平和費用水準各不相同,因此,制造費用的分配一般應按生產車間或部門進行。
企業應當根據制造費用的性質,合理選擇分配方法。也就是說,企業所選擇的制造費用分配方法,必須與制造費用的發生具有較密切的相關性,并且使分配到每種產品上的制造費用金額科學合理,同時還應當適當考慮計算手續的簡便。在各種產品之間分配制造費用的方法,通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接成本(原材料、燃料、動力、生產工人工資等職工薪酬之和)及按產成品產量等。這些分配方法通常是對各月生產車間或部門的制造費用實際發生額進行分配的。
三、其他方式取得的存貨的成本
企業取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并等。
(一)投資者投入存貨的成本
投資者投入存貨的成本應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下,按照該項存貨的公允價值作為其人賬價值。
(二)通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并等方式取得的存貨的成本
企業通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并等方式取得的存貨,其成本應當分別按照«企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換»、«企業會計準則第12號— 債務重組»、«企業會計準則第20號—企業合并»等的規定確定。但是,該項存貨的后續計量和披露應當執行存貨準則的規定。
四、不計入存貨成本的相關費用
下列費用不應當計人存貨成本,而應當在其發生時計人當期損益:
1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用應計人當期損益,不得計人存貨成本。例如,企業超定額的廢品損失以及由自然災害而發生的直接材料、直接人工及制造費用,由于這些費用的發生無助于使該存貨達到目前場所和狀態,不應計人存貨成本,而應計人當期損益。
2.倉儲費用指企業在采購入庫后發生的儲存費用,應計人當期損益。但是,在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用則應計人存貨成本。例如,某種酒類產品生產企業為使生產的酒達到規定的產品質量標準,而必須發生的倉儲費用,就應計人酒的成本,而不是計人當期損益。
3.不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出不符合存貨的定義和確認條件,應在發生時計人當期損益,不得計人存貨成本。
發出存貨的計量
一、確定發出存貨成本的方法
企業應當根據各類存貨的實物流轉方式、企業管理的要求、存貨的性質等實際情況,合理地選擇發出存貨成本的計算方法,以合理確定當期發出存貨的實際成本。
對于性質和用途相似的存貨,應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。企業在確定發出存貨的成本時,可以采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法四種方法。企業不得采用后進先出法確定發出存貨的成本。
(一)先進先出法
先進先出法是以先購人的存貨應先發出(銷售或耗用)這樣一種存貨實物流動假設為前提,對發出存貨進行計價。采用這種方法,先購人的存貨成本在后購人存貨成本之前轉出,據此確定發出存貨和期末存貨的成本。
(二)移動加權平均法
移動加權平均法,是指以每次進貨的成本加上原有庫存存貨的成本,除以每次進貨數量與原有庫存存貨的數量之和,據以計算加權平均單位成本,作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本的依據。
(三)月末一次加權平均法
月末一次加權平均法,是指以當月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數,去除當月全部進貨成本加上月初存貨成本,計算出存貨的加權平均單位成本,以此為基礎計算當月發出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。
(四)個別計價法,
個別計價法,亦稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法,其特征是注重所發出存貨具體項目的實物流轉與成本流轉之間的聯系,逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別,分別按其購人或生產時所確定的單位成本計算各批發出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實際成本作為計算發出存貨成本和期末存貨成本的基礎。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購人或制造的存貨以及提供的勞務,通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。在實際工作中,越來越多的企業采用計算機信息系統進行會計處理,個別計價法可以廣泛應用于發出存貨的計價,并且個別計價法確定的存貨成本最為準確。
二、已售存貨成本的結轉
存貨準則規定企業應當將已售存貨的成本結轉為當期損益,計人營業成本。這就是說,企業在確認存貨銷售收入的當期,應當將已經銷售存貨的成本結轉為當期營業成本。
存貨為商品、產成品的,企業應采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法或個別計價法確定已銷售商品的實際成本。存貨為非商品存貨的,如材料等, 應將已出售材料的實際成本予以結轉,計人當期其他業務成本。這里所講的材料銷售不構成企業的主營業務。如果材料銷售構成了企業的主營業務,則該材料為企業的商品存貨,而不是非商品存貨。
對已售存貨計提了存貨跌價準備的,還應結轉已計提的存貨跌價準備,沖減當期主營業務成本或其他業務成本,實際上是按已售產成品或商品的賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本。企業按存貨類別計提存貨跌價準備的,也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。
三、周轉材料的成本結轉
企業的周轉材料如包裝物和低值易耗品,應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法進行攤銷;建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料,可以采用一次轉銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。
企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對包裝物和低值易耗品進行攤銷,計人相關資產的成本或者當期損益。如果對相關包裝物或低值易耗品計提了存貨跌價準備,還應結轉已計提的存貨跌價準備,沖減相關資產的成本或當期損益。
生產領用的包裝物,應將其成本計人制造費用;隨同商品出售但不單獨計價的包裝物,應將其成本計入當期銷售費用;隨同商品出售并單獨計價的包裝物,應將其成本計人當期其他業務成本。
出租或出借的包裝物因不能使用而報廢時回收的殘料,應作為當月包裝物攤銷額的減少,沖減有關資產成本或當期損益。
(一)一次轉銷法
一次轉銷法,是指低值易耗品或包裝物在領用時就將其全部賬面價值計人相關資產成本或當期損益的方法。一次轉銷法通常適用于價值較低或極易損壞的管理用具和小型工具、卡具以及在單件小批生產方式下為制造某批訂貨所用的專用工具等低值易耗品以及生產領用的包裝物和隨同商品出售的包裝物;數量不多、金額較小,且業務不頻繁的出租或出借包裝物,也可以采用一次轉銷法結轉包裝物的成本,但在以后收回使用過的出租和出借包裝物時,應加強實物管理,并在備查簿上進行登記。
低值易耗品報廢時回收的殘料、出租或出借的包裝物不能使用作報廢處理所取得的殘料,應作為當月低值易耗品或包裝物攤銷額的減少,沖減有關資產成本或當期損益。
(二)五五攤銷法
五五攤銷法,是指低值易耗品在領用時或出租、出借包裝物時先攤銷其成本的一半,在報廢再攤銷其成本的另一半。即低值易耗晶或包裝物分兩次各按50%進行攤銷。
(三)分次攤銷法
分次攤銷法,是指周轉材料的成本應當按照使用次數分次攤人相關資產成本或當期損益的方法。
企業因非貨幣性資產交換、債務重組等轉出的存貨,應當分別按照«企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換»和«企業會計準則第12號—債務重組»的規定進行會計處理。
資產負債表日,當存貨成本低于可變現凈值時,存貨按成本計量;當存貨成本高于可變現凈值時,存貨按可變現凈值計量,同時按照成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備,計人當期損益。
一、存貨的可變現凈值
可變現凈值,是指在日常活動中,存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。存貨的可變現凈值由存貨的估計售價、至完工時將要發生的成本、估計的銷售費用和估計的相關稅費等內容構成。可變現凈值具有以下基本特征:
(一)確定存貨可變現凈值的前提是企業在進行日常活動,即企業在進行正常的生產經營活動。如果企業不是在進行正常的生產經營活動,比如企業處于清算過程,那么不能按照存貨準則的規定確定存貨的可變現凈值。
(二)可變現凈值特征表現為存貨的預計未來凈現金流量,而不是存貨的售價或合同價。
企業預計的銷售存貨現金流量,并不完全等于存貨的可變現凈值。存貨在銷售過程中可能發生的銷售費用和相關稅費,以及為達到預定可銷售狀態還可能發生的加工成本等相關支出,構成現金流人的抵減項目。企業預計的銷售存貨現金流量,扣除這些抵減項目后,才能確定存貨的可變現凈值。
(三)不同存貨可變現凈值的構成不同。
1.產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨,在正常生產經營過程中,應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。
2.需要經過加工的材料存貨,在正常生產經營過程中,應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定其可變現凈值。
四、計提存貨跌價準備的方法
(一)企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。
企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。在企業采用計算機信息系統進行會計處理的情況下,完全有可能做到按單個存貨項目計提存貨跌價準備。在這種方式下,企業應當將每個存貨項目的成本與其可變現凈值逐一進行比較,按較低者計量
存貨,并且按成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備。這就要求企業應當根據
管理要求和存貨的特點,明確規定存貨項目的確定標準。比如,將某一型號和規格的材料作為一個存貨項目、將某一品牌和規格的商品作為一個存貨項目,等等。
(二)對于數量繁多、單價較低的存貨,可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。
如果某一類存貨的數量繁多并且單價較低,企業可以按存貨類別計量成本與可變現凈值,即按存貨類別的成本的總額與可變現凈值的總額進行比較,每個存貨類別均取較低者確定存貨期末價值。
(三)與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的,且難以與其他項目分開計量的存貨,可以合并計提存貨跌價準備。
存貨具有相同或類似最終用途或目的,并在同一地區生產和銷售,意味著存貨所處的經濟環境、法律環境、市場環境等相同,具有相同的風險和報酬。因此,在這種情況下可以對該存貨進行合并計提存貨跌價準備。
(四)存貨存在下列情形之一的,通常表明存貨的可變現凈值低于成本。
1.該存貨的市場價格持續下跌,并且在可預見的未來無回升的希望。
2.企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。
3.企業因產品更新換代,原有庫存原材料已不適應新產品的需要,而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。
4.因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化,導致市場價格逐漸下跌。
5.其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。
(五)存貨存在下列情形之一的,通常表明存貨的可變現凈值為零。
1.已霉爛變質的存貨。
2.已過期且無轉讓價值的存貨。
3.生產中已不再需要,并且已無使用價值和轉讓價值的存貨。
4.其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。
五、存貨跌價準備轉回的處理
(一)資產負債表日,企業應當確定存貨的可變現凈值。
企業應當在資產負債表日確定存貨的可變現凈值。企業確定存貨的可變現凈值應當以資產負債表日的狀況為基礎確定,既不能提前確定存貨的可變現凈值,也不能延后確定存貨的可變現凈值,并且在每一個資產負債表日都應當重新確定存貨的可變現凈值。
(二)如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失,則減記的金額應當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回,轉回的金額計人當期損益。
按照存貨準則規定,企業的存貨在符合條件的情況下可以轉回計提的存貨跌價準備。存貨跌價準備轉回的條件是以前減記存貨價值的影響因素已經消失,而不是在當期造成存貨可變現凈值高于成本的其他影響因素。
當符合存貨跌價準備轉回的條件時,[在廣洲注冊香港公司服務]應在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。即在對該項存貨、該類存貨或該合并存貨已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。轉回的存貨跌價準備與計提該準備的存貨項目或類別應當存在直接對應關系,但轉回的金額以將存貨跌價準備的余額沖減至零為限。
六、存貨盤虧或毀損的會計處理
存貨發生的盤虧或毀損,應作為待處理財產損溢進行核算。按管理權限報經批準后,根據造成存貨盤虧或毀損的原因,分別以下情況進行處理:
(一)屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺,應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償,將凈損失計人管理費用。
(二)屬于自然災害等非常原因造成的存貨毀損,應先扣除處置收人(如殘料價值)、可以收回的保險賠償和過失人賠償,將凈損失計人營業外支出。
一、新舊比較
存貨準則是在財政部2001年發布的«企業會計準則一存貨»(以下簡稱原準則)基礎上修訂完成的,存貨準則與原準則相比,主要差異如下:
(一)符合資本化條件的存貨發生的借款費用可以計入存貨成本
原準則與«企業會計準則—借款費用»相一致,不允許將存貨發生的借款費用計人存貨成本。
存貨準則規定應計人存貨成本的借款費用,按照«企業會計準則第17號—借款費用»處理。即某些符合«企業會計準則第17號—借款費用»規定的符合資本化條件的存貨發生的借款費用,也可以將滿足借款費用資本化條件的部分計人存貨的成本。
(二)取消了確定發出存貨成本的后進先出法
原準則規定,確定發出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動加權平均法和后進先出法等。
存貨準則考慮到后進先出法并不能真實地反映存貨的實際流轉,因此規定企業確定發出存貨的成本的方法有四種,分別是先進先出法、加權平均法(包括移動加權平均法)和個別計價法。企業不得采用后進先出法確定發出存貨的成本,這也與國際準則的有關規定是一致的。
(三)商品流通企業的進貨費用也應計入存貨成本
原準則規定,商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等,不包括在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。
存貨準則規定,商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用,應當計人存貨采購成本。在實務中,企業也可以先進行歸集,期末根據所購商品的存銷情況進行分攤;對于已售商品的進貨費用,計人當期損益(主營業務成本);對于未售商品的進貨費用,計人期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的,可以在發生時直接計人當期損益(銷售費用)。即存貨準則要求商品流通企業的商品存貨的采購成本構成與其他企業存貨的采購成本一致。
二、新舊銜接
根據«企業會計準則第38號—首次執行企業會計準則»的規定,在存貨的確認和計量上,因新舊準則之間的差異而對有關財務報表項目的影響金額在首次執行日均不再追溯調整。即原來采用后進先出法確定發出存貨成本的存貨余額不應進行追溯調整,應將首次執行日的各項存貨的賬面余額作為首次執行日的存貨成本。
在首次執行日,后,企業的存貨余額及新取得的存貨應當按照存貨準則的規定進行確認和計量。
